不动产评估中涉税处理研究——以增值税、土地增值税、所得税为例-四川大友

在不动产价值评估中，税的处理尤为重要，在一定层面上影响着不动产最终的评估价值。关于评估过程中税的处理问题，除了要受具体评估方法等评估要素的影响，还需要资产评估师充分熟悉不同税种及税率，准确把握资产价值评估领域与税法领域中税的处理差异。然而，这个问题在过去并没有引起评估理论界和实务界的重视，故目前人们对税费处理方法不尽统一，甚至还很混乱。基于以上这些复杂情况，评估过程中税费处理的统一都需要资产评估师具备深厚的专业实力和研究人员剥茧抽丝的智慧。为了便于研究，本文关于不动产的研究对象专指房地产。

一、 不同评估目的的税费处理方式

        1、以股权转让或增资扩股为评估目的

对于不动产价值的评估，需要区分是单项不动产价值评估还是企业整体价值中的不动产价值评估，其主要区别在于，不动产价值是企业整体价值的重要组成要素，需考虑企业执行的会计政策、企业各类资产贡献程度等各类相关因素对不动产价值的影响。作为企业整体资产的重要部分，在企业的财务核算中，不动产存在多种表现形式，如表1所示：

表1  不动产在企业中的存在形式

企业所拥有的不动产的形式	企业财务核算方式
以对外销售为目的的不动产：正在开发或已开发完成	存货
已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物	投资性房地产
自用为目的的不动产	固定资产
自用为目的的正在建设开发，或开发后未进行竣工决算及财务结算的不动产	在建工程
土地使用权	无形资产

（1）增值税的处理方式

对于房地产开发企业而言，不动产作为普通商品实现企业的日常经营交易，保障企业的生存与发展。作为房地产开发企业的核心资产，不动产以存货的形式体现在企业的财务核算中，具体有三种表现形式：土地使用权、在建工程和已建成商品房。房地产开发企业存货持有目的为出售，评估时需扣除增值税、企业所得税和土增税，才能真实反映企业净资产的价值水平。

当评估对象所在主体是一般纳税人，且于2016年4月30日后购置或建造的不动产时，其会计报表所列示的不动产一般为不含增值税的账面值，在企业价值评估时，为了与账面值的口径匹配，评估结果为不含增值税价。2016年4月30日之前购置或建造的不动产的，其会计报表所列示的不动产一般为含增值税的账面值，在企业价值评估时，为了与账面值的口径匹配，评估结果为含增值税价。这是行业通用无异议的做法，此处不再赘述。

当评估对象所在主体是小规模纳税人时，其会计报表所列示的不动产均为含税口径，因此评估结果一般为含税价。

（2）企业所得税的处理方式

若房地产开发企业的土地和在建工程等存货持有目的为出售，评估时需扣除企业所得税，才能真实反映企业净资产的价值水平。

若企业因自用或经营持有固定资产或投资性房地产，本身未发生产权转移，则不扣除企业所得税。

（3）土地增值税的处理方式

若以股权转让为目的的评估涉及的是非房地产开发企业股权评估，需要关注评估范围内的资产是否会存在土地增值税纳税义务，亦或是经济行为的实现是否会导致土地增值税纳税义务的产生；若不涉及土地使用权的转让，则股权转让中无土地增值税纳税行为的发生，此时无需考虑土地增值税的测算。

若涉及的是房地产开发企业股权评估，若评估范围中包含存货类资产，通常需要考虑该类资产未来销售时会产生的增值税纳税义务，当存货未来发生产权转移时，评估过程中需测算相应的土地增值税。

若上述存货类资产的持有目的为自持或经营时，如房地产开发企业开发的项目作为自用房产或其本身持有的自用房产，未来并不涉及产权的转移，即不会产生土地增值税纳税义务。

对于“纳税人以转让股权名义转让房地产的行为”如何处理，目前还没有直接明确的政策规定，国家税务总局在针对广西壮族自治区地方税务局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32号）、《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）以及对天津市地方税务局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办[2011]6号）、《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函[2011]415号）个案处理时，在股权转让行为中，对于转让的实质如果属于“转让房地产”的，则应按土地增值税的规定征税。

        2、以课税为评估目的

利用评估鉴证手段是税务机关发现计税依据明显偏低及提供核定相关计税价值的方法之一，特别是在涉及从价计征的领域。对房地产价值进行评估的目的之一是为了给政府或者税务机关提供一个可供参考的市场价格，以此来达到合理确定税费的目的。除了增值税和企业所得税是调节税，土地增值税是专门针对房地产而设置的税费，这三种税费的大小都是与税基大小有关，税基的大小在一定程度上取决于房地产价值，因此房地产价值评估是必然需要的。在征税中，发生下列情况需要进行房地产评估：

  （一）个人及企业非货币性资产投资；

  （二）存量房交易过程中税基确定；

  （三）资产损失企业所得税税前扣除；

  （四）股权转让过程中的评估；

  （五）企业重组中涉及的评估；

  （六）评估可以核定反避税中的转让定价；

  （七）企业清算。

  （1）增值税的处理方式

在“营改增”以前，资产评估涉及存货、固定资产等单项资产评估通常都是不含税价，营改增以后情况变得复杂，特别是涉及销售服务、无形资产和不动产，该类交易以前都属于缴纳营业税的范畴。无形资产（税务涉及增值税文件口径中无建筑物的土地使用权归入无形资产）和不动产交易双方还是习惯以含税价为市场价格，目前房地产估价规范中对与价格是否包含增值税问题没有涉及，由于从理论上讲增值税是目前所有税种中唯一的价外税，是在价格以外的由销售方承担税种，故在提供给税务部门的评估报告中应该以不含税价更符合税务部门的要求，至少在报告中应该披露是否包含增值税。

从税务相关文件来看，其他价内税都是不含增值税计算的，《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）规定：计征契税的成交价格不含增值税；房产出租的，计征房产税的租金收入中不含增值税；转让房地产的，计征土地增值税的转让收入中不含增值税；免征增值税的，在确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额；在计征上述税种时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。根据该文件对于目前存量二手房税务系统价格各个地方都出台地方性规定，比如《厦门市地方税务局关于存量房交易计税评估价不含增值税事项的告知书》中规定税务机关核定的计税价格不含增值税，自2016年5月1日起存量房交易计税评估价为不含增值税。故涉及销售服务、无形资产和不动产交易转让评估其价格时，评估报告中价值内涵不宜包含增值税，应该在报告中明确披露增值税相关信息。

（2）企业所得税的处理方式

以课税目的涉及的单项资产评估，课税涉及的房地产评估值无需考虑企业所得税的扣除。

（3）土地增值税的处理方式

以课税目的涉及的单项资产评估，课税涉及的房地产评估值无需考虑土地增值税的扣除。当税务机关核定土地增值税扣除金额时，需对重置成本价进行评估。

        3、以资产转让为评估目的

资产转让是最为常见的房地产价值评估目的之一，房地产转让是指原产权所有人将房屋所有权或者建设用地使用权有偿转让给其他企业和个人。单项资产转让为目的的评估业务，需要评估的是单独销售所能实现的价值以及产权持有人能够收到全部价款。转让行为会发生资产增值，从而涉及到增值税、土地增值税和企业所得税。

从转让方的角度，无论是小规模纳税人还是一般纳税人，这三种税费都会发生，且都需要转让方承担，所以资产评估中应该要包含这三种税费。从受让方的角度，资产评估不应该包含这三种税费。

（1）增值税的处理方式

当对单项资产进行评估时，即以出售或转让为目的房地产评估这种情况下，增值税虽然是价外税但具有明显的价内税特征，为了符合我国资产通常的市场报价惯例和便于资产评估报告使用人能正确理解和使用资产评估报告结论，应以不含增值税价加转让资产应缴增值税的价税合一来确定评估结论。

（2）企业所得税的处理方式

以资产转让目的涉及的单项资产评估，企业所得税还涉及企业收入、成本、费用及是否享受税收优惠等影响，不能单独就该资产转让考虑企业所得税，与企业实际所得税会产生较大差距，因此涉及的房地产评估值无需考虑企业所得税的扣除。

   （3）土地增值税的处理方式

以单项资产转让为评估目的涉及的房地产评估时，在可预见的未来该资产转让将会产生土地增值税的纳税义务，评估时不应忽视土地增值税对该资产价值的影响，并在报告中明确披露土地增值税是否扣除的相关信息。

        4、以租赁为评估目的

房地产租赁也是产生房地产评估服务的原因之一，房地产租赁评估类型包括市场租金或其他特定租金（如保障性租赁住房租金）、承租人权益价值等。房地产租赁价格(即租金)是承租人为取得一定时期房屋的占有、使用、收益权利而向出租人支付的代价。

  （1）增值税的处理方式

当以房地产租赁为评估目的时，增值税虽然是价外税但却具有了明显的价内税特征，为了符合我国资产通常的市场报价惯例和便于资产评估报告使用人能正确理解和使用资产评估报告结论，应以不含增值税价加租赁不动产应缴增值税的价税合一确定评估结论。

（2）企业所得税的处理方式

 房地产租赁仅为企业经营业务的一部分，企业所得税还涉及企业收入、成本、费用及是否享受税收优惠等影响，不能单独就该房地产租赁业务考虑企业所得税，与企业实际所得税会产生较大差距，因此以房地产租赁为评估目的时，评估值不考虑企业所得税的扣除。

（3）土地增值税的处理方式

因为租赁不会涉及到产权转让，自然不会涉及到土地增值税的问题。

        5、以财务报告为评估目的

以财务报告为目的的评估是指对评估基准日以财务报告为目的所涉及的各类资产和负债公允价值或者特定价值进行评定和估算。

（1）增值税的处理方式

当涉及到以公允价值进行后续计量的不动产评估，对投资性房地产进行评估时，当评估对象所在主体是一般纳税人，且于2016年4月30日后购置或建造的不动产时，其会计报表所列示的不动产一般为不含增值税的账面值，为了与账面值的口径匹配，评估结果为不含增值税价。于2016年4月30日之前购置或建造的不动产的，其会计报表所列示的不动产一般为含增值税的账面值，为了与账面值的口径匹配，评估结果为含增值税价。

（2）企业所得税的处理方式

当涉及到以公允价值进行后续计量的不动产评估，对投资性房地产进行评估时，评估增减值均不涉及企业所得税应税行为，企业所得税不需要扣除。

（3）土地增值税的处理方式

以财务报告为目的的不动产评估，一般不会涉及到房地产产权变更，故不会涉及到土地增值税的问题。

        6、以企业改制为评估目的

资产评估是企业改制的重要环节，是核定企业价值的重要依据。企业改制过程中会涉及到增值税和企业所得税，一般情况下不会涉及到土地增值税。

（1）增值税的处理方式

企业改制会涉及到企业资产的重组，根据《税法》的相关规定，在资产重组流程中，若增值税一般纳税人将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按规定程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。因此，在以企业改制为目的的评估中，对固定资产或投资性房地产进行评估时应该要扣除增值税。

（2）企业所得税的处理方式

在计算应当缴纳企业所得税额时，计税基础包含其他所得，根据税法规定企业公司制改制过程中产生的评估增值属于应纳税所得额中的其他所得。因此，在企业改制为目的的评估中，应在评估时考虑企业所得税的扣减并在报告中进行充分披露。

（3）土地增值税的处理方式

企业改制过程中一般情况下不会涉及到土地增值税。

二、不同评估方法的税费处理方式

        1、不同评估方法对增值税的处理

自2016年5月开始，营改增在建筑业、房地产业、金融业、生活服务业四大行业全面实施。考虑到该政策的过渡及税负的合理衔接，当一般纳税人转让其以开发、直接购买、自建等各种形式形成的不动产行为时，实行了一般计税方法及简易计税方法两种征收办法；针对小规模纳税人、个人和其他纳税人转让其购买或自建等不动产涉及的增值税纳税行为，区分全额、差额缴纳情形，对增值税计税方法进行了一系列规制。本文对房地产的评估方法主要介绍市场法、成本法、收益法、假设开发法和基准地价系数修正法。

（1）市场法

依据《资产评估执业准则——不动产》，“采用市场法评估不动产时，应当收集足够的交易实例。收集交易实例的信息包括：（一）交易实例的基本状况……（五）交易情况，主要有交易目的、交易方式、交易税费负担方式、交易人之间的特殊利害关系、特殊交易动机等。”评估专业人员应对交易实例的交易情况等信息进行核查，重点关注交易税费负担方式等要素，并将成交价格修正至与待估对象价值内涵相一致的正常价格。

不动产交易涉及的税费主要有增值税及其附加、企业（个人）所得税、土地增值税、契税和印花税等。其中，增值税为主要税种之一，也是计算其他税费的重要基础。按照法律法规的要求，增值税应该由卖方缴纳。

此外，不动产交易中亦涉及到相应增值税减免情形。由此，鉴于交易各方性质、不动产形成途径与时间、类型、地方税收政策等的多样性，加之交易中约定的（增值税等）税负承担（如卖方净到手、买卖双方各自承担等）方式各异情形，如何充分收集信息，将交易实例与评估对象的价值内涵修正一致，已成为不动产评估中至关重要的一环。资产评估师在评估时需要关注税负转嫁的问题，比如是否存在卖方应纳增值税、所得税是否存在向买方转嫁的情况，将可比交易实例的成交价格调整为统一税费负担或者不含税价格，保证价值内涵相一致。在计算税费的过程中，资产评估师应该注意评估对象、交易主体、计税方法、资产取得方式和时间，正确区分以下五种情况：评估对象是否为房地产开发企业销售自行开发的房地产项目；交易主体是小规模纳税人还是一般纳税人；计税方法是简易计税还是一般计税；不动产取得方式为自建还是外购取得；取得（自建）不动产日期是营改增前还是营改增后等，并合理计算可比交易实例的交易价格中所涉增值税额。

在实际应用中，评估师不能笼统的把成交价看作含税价，需要根据实际情况来判断确定。如果各可比交易实例涉及的交易税费不同，为了保证可比案例价格内涵的一致性，可以根据实际情况统一调整为不含税价格。然后采用市场法计算出评估对象的不含税评估值，再根据交易主体适用的增值税税率，计算出应缴纳的增值税额，然后再以此计算含税评估值。不管含不含税，评估师都需要在评估报告中予以说明。

（2）成本法

在房地分估模式的成本法评估中，不动产价值的评估计算公式为：

不动产价值=土地使用权价格+房屋建筑物价格

其中：房屋建筑物价格=房屋建筑物重置成本-折扣

房屋建筑物重置成本=开发成本+费用管理+投资利息+销售费用+销售税金+开发利润

①土地使用权价格

模拟房地产开发项目，通过出让方式取得的土地使用权，其缴纳的土地价款中不包含增值税，也无法从政府部门处取得增值税专用发票。办理土地权属证书时缴纳的契税基数也是不包含增值税的土地价款。因此，土地使用权价格评估无论采取哪种方法，理论上都应不包含增值税。

②开发成本

开发成本一般包括建筑安装工程费、勘察设计和前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施建设费、其他工程费、开发间接费用等成本费用。

其中建筑安装工程费、前期工程费、其他工程费以及基础设施建设费、公共配套设施建设费、开发间接费用中需要由专业的施工单位完成的内容按照9%的增值税率考虑进项税额。工程报价案例为包含增值税的“价税合计”报价，则需要换算为不包含增值税的报价。将不包含增值税的工程报价计入成本项目，在计算增值税缴纳额时将增值税进项税额与增值税销项税额进行抵扣，但是增值税进项税额不作为重置成本项目。

勘察设计费、开发间接费用等需要由专业机构提供的专业服务内容，可按照6%的增值税率考虑增值税进项税。专业服务费报价案例为包含增值税的“价税合计”报价的，需换算为不包含增值税的报价。

不包含增值税的专业服务费计入成本项目，在计算增值税缴纳额时将增值税进项税额与增值税销项税额进行抵扣，但是增值税进项税额不作为重置成本项目。

基础设施建设费、公共配套设施建设费等中缴纳给政府的各类规费均为不包含增值税的金额，直接计入成本项目。

③管理费用

管理费用一般按照开发成本的一定比例进行计算。管理费用中，人员工资与福利占较大比例，且这部分支出是不包含增值税的。因此，可以考虑管理费用以开发成本的一定比例取值，不再特别计算增值税。

④投资利息（财务费用）

根据营业税改征增值税试点有关事项的规定（财政部国家税务总局财税2016)36号）规定“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”因此，可以考虑投资利息以利率与投资年限为依据取值，不再特别计算增值税。

⑤开发利润

开发利润可以选择销售利润率、投资利润率和成本利润率等，按照各类利润率适用的公式计算，无需再特别计算增值税。

⑥销售费用

销售费用通常需要由专业的销售代理机构完成的专业服务内容按照6%的增值税率考虑进项税。如专业服务费报价案例为包含增值税的“价税合计”报价，则需要按照适用的增值税率换算为不包含增值税的报价。

不包含增值税的专业服务费计入重置成本项目，在计算增值税缴纳额时将增值税进项税额与增值税销项税额进行抵扣，但是增值税进项税额不作为成本项目。

⑦销售税金

销售税金由增值税及其附加组成。增值税缴纳额的计算如下：

⑧评估值的确定

通过以上测算后即可确定评估对象的包含增值税的评估价值。若评估值的内涵确定为不包含增值税，则以含增值税的评估值扣减增值税后可得。

（3）收益法

在采用收益法进行评估时，通常以租赁途径计算得到评估对象的收益水平，因此评估师应当考虑评估对象的租赁收入中是否包含了增值税。营改增之前，租金价格为含税价格；营改增后，租金价格应为不含税价格。在计算应纳增值税税额时，根据不同的情况，采用不同的税款计算公式。

表2  应纳增值税的计算公式

纳税主体	类型/纳税对象	征收率/税率	计算税款公式
小规模纳税人及其他个人	单位和个体工商户经营租赁不动产	5%	应纳增值税=含税销售额/(1+5%)*5%
	个人出租住房	5%减按1.5%	应纳增值税=含税销售额/(1+5%)*1.5%
一般纳税人	2016年4月30日前取得(简易计税)	5%	应纳增值税=含税销售额/(1+5%)*5%
	2016年4月30日前取得(一般计税)	9%	应纳税额=含税销售额/(1+9%)*9%
	2016年5月1日后取得	9%	应纳税额=含税销售额/(1+9%)*9%

采用收益法对单独不动产进行评估测算时，应当按照市场租金的不含税价格计算租金毛收入，然后扣除维修费、管理费、保险费（以上各项费用均为不含税价格）和税金（房产出租过程中应当缴纳的房产税、增值税附加等）等，计算租金净收益。在此基础上，采用恰当的折现率，折现计算收益期内的租金现值，最终得出不动产不包含增值税的评估值。

若评估结论需要含增值税，再根据评估经济行为中产权主体适用的增值税税率，计算所应当缴纳的增值税额，并以不包含增值税评估值加上应当缴纳的增值税额后得出。

（4）假设开发法

静态假设开发法：增值税金及附加、土地增值税和企业所得税，假设在实现销售后一次性缴纳，无需考虑房屋在预售过程中预缴各项税费的问题。

动态假设开发法，增值税金及附加、土地增值税和企业所得税，需要考虑房地产预售阶段预缴的影响，因此需要根据房地产所在地政策计算每年的预缴税额，并在模拟项目清算时对所有税费进行清算予以折现。

采用假设开发法对单独不动产进行评估测算时，在计算未来投入的成本、费用、利息、销售税费和开发利润，以及计算开发完成后的房地产价值时，其计算思路与成本法一致，先分别汇总收入、各项成本与费用，再充分考虑增值税的扣除，就此计算出评估对象的评估值。

（5）基准地价法

采用基准地价修正法对单独的土地使用权进行评估测算时，需要关注所在地政府公布的基准地价、路线价以及标定地价的价格口径；知晓政府土地出让收入属政府性基金预算收入，不属于增值税征税范围。采用基准地价修正法对企业所持有的土地使用权进行评估时，应当结合评估目的、企业性质、是否为一般纳税人、土地使用权取得时间和方式等因素综合确定评估结果是否含增值税。

 2、不同评估方法对土地增值税的处理

根据我国《土地增值税暂行条例》规定，房地产开发企业开发项目取得的增值收入，当开发项目在汇算清缴时均需上缴土地增值税，这一块是国家的收入，不属于开发商，应该在评估房地产开发项目时予以扣除。而土地又是房地产开发项目的重要组成部分，因此当评估待开发土地使用权时同样需要考虑土地增值税的扣除。

（1）成本法

成本法一般适用于市场交易不活跃、可比案例较少，且又无法取得评估对象未来收益或类似收益情况的评估。结合成本法适合的评估对象与土地增值税的纳税对象进行考虑，成本法评估中一般不会出现需要扣除土地增值税的情况。

（2）市场法、收益法

土地增值税纳税义务是否在未来一定发生并非必然，资产评估师在判断纳税义务是否发生时，要结合评估对象具体情况和特定的评估目的等因素考虑。总之，在使用市场法和收益法进行评定估算的过程中，应当考虑土地增值税对最终评估结果的影响。

（3）假设开发法

假设开发法以现金流的角度体现出评估结果代表的是土地使用权“净值”，通过模拟房地产项目开发、销售的过程来测算评估对象的价值。因土地增值税作为开发经营过程的现金流出项，模拟过程涉及到土地增值税纳税义务的计算，因此运用假设开发法评估时，需考虑土地增值税对评估价值的影响。

三、涉税不动产评估中的完善对策

        1、 做好市场环境的分析

如今中国不动产市场蓬勃发展推动不动产评估行业进步，不动产评估的市场体制、法制、机构规模、人员素质和行业认知始终有待完善。基于此背景，可以建立一些完整客观的数据模型，以便行业机构和从业人员精确可靠地分析市场环境变化，并提前做好应对措施。

        2、做好不动产价值分析

不动产评估机构和从业人员要想做好不动产价值分析，充分的理论知识和实务经验是必不可少的。因此，首要任务是提高不动产评估从业人员自身素质，可以借力高校开设相关专业，加强继续教育管理力度，定期考核培训，壮大高素质从业人员队伍，以此为基础做好不动产价值分析服务。

        3、 完善评估风险预警体系 

不动产评估机构和从业人员的失误或其他行为可能会导致评估工作出现一定的评估风险，并造成严重的经济损失，甚至引发客户的信任危机。因此，建立和完善评估风险预警体系，宏观管理不动产评估市场，是避免重大风险，确保不动产评估行业稳定发展的重要手段。

        4、 出具相应的税费处理规范

目前许多资产评估机构和资产评估从业人员对于不动产评估过程中的税费处理方法并不清楚，不同的评估师有着不同的处理方式，同时也没有清晰地表明最终的资产评估要不要包含相应的税费，这种混乱的处理现象是不利于不动产评估领域的发展。基于此，资产评估协会或者不同的资产评估机构内部可以考虑出具统一的税费处理规范，清晰界定税费处理原则，进一步规范不动产的评估程序。

        5、继续深入不动产评估的研究

出现税费处理比较混乱的现象的原因之一在于相关的理论基础比较薄弱。根据查阅了国内外的相关文献资料，发现关于不动产评估中关于增值税、土地增值税和企业所得税处理的研究很少，学者们不太关注这一点，并且根据现有研究发现学者们的观点也不尽相同，理论基础的薄弱自然不能为实践操作提供很好的支撑。为了促进不动产评估行业的有序健康发展，还需要学者们多多关注不动产评估中的税费处理问题，提出不同的见解，丰富相应的理论基础。

（本文系四川省资产评估协会2021年科研课题成果，发表于《四川资产评估》5月期刊）